Desde hace pocos días, tenemos sometido a fase de información pública el modelo de autoliquidación del impuesto sobre sociedades, entre las novedades que incorpora se encuentran las derivadas de las modificaciones introducidas en la Reducción por Reserva de Capitalización por el Real Decreto-ley 3/2024, pero:
¿Qué caracteriza la redacción del artículo 25 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) entre el 28 de junio y 22 de diciembre de 2024?
No solo su corta vida, que también. En efecto, no ha existido ninguna consulta vinculante que realmente trate su aplicación de verdad con la redacción del precepto entre esas fechas. Por eso, como antesala a nuestro glosario de criterios a tener en cuenta, para el cierre de los ejercicios iniciados entre el uno de enero y el 31 de diciembre de 2024 , vamos a adaptar la última consulta vinculante de 2024 que trata la reserva de capitalización, la número V0327-24, una consulta que tenía fecha de salida anterior al Real Decreto-ley 4/2024, norma esta última que incrementó el porcentaje de reducción al 15% del incremento de los fondos propios, redujo a tres, los años de mantenimiento de dicho incremento y de indisponibilidad de la reserva a dotar y, además, liberó las reservas dotadas por la aplicación de dicha reducción en los ejercicios 2019 y 2020, extendiendo a reservas anteriores el plazo de 3 años ya repetido.
Las modificaciones están claras, pero a nuestro lector de buena vocación le gustará que hagamos una de nuestras clásicas simulaciones de consulta vinculante, para ello tomaremos como base la consulta vinculante mencionada en el párrafo anterior, pondremos la norma que transcribe la Dirección General en letra normal entre comillas, las palabras del órgano consultivo en letra cursiva y en negrita las modificaciones de la norma.
Esa Consulta que tomaremos como referencia comienza con una transcripción del artículo 25 LIS en su redacción previa al Real Decreto-ley 4/2024, la adaptamos pues a la redacción que estamos usando de acuerdo con lo indicado.
Cuestión Planteada: Si la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, con la consecuente reducción de los fondos propios de la sociedad, provoca el incumplimiento del mantenimiento del incremento de fondos propios durante cinco años que recoge la Ley y desde qué momento se deben computar los cinco años.
El artículo 25 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 15 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva , en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación delo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2.El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
3.La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.
4.El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley .”
Hasta aquí el precepto, vayamos con las palabras de la Dirección General en esta Consulta Vinculante.
Así, el artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 15% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo.
Tal y como establece el artículo 25.1.a) de la LIS, el importe del incremento de los fondos propios se debe mantener durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables.
No obstante, señala el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, a los efectos de determinar el incremento de fondos propios (y también el mantenimiento del referido incremento en cada período impositivo en que resulte exigible), que no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo, determinadas partidas, entre las que se encuentran:
“a) Las aportaciones de los socios.
(…)
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.”
De conformidad con la literalidad del artículo, el requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. Consecuentemente, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento no supondría el incumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales, por parte de la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.
En el caso planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante está considerando llevar a cabo en el ejercicio 2021 una reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios que supondrá una reducción de sus fondos propios.
En cuanto al cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los 3 años de plazo, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.
A efectos de determinar el incremento de fondos propios y el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios, el apartado 2 del artículo 25 de la LIS dispone que no computarán, entre otras partidas, las aportaciones de los socios. Atendiendo a una interpretación sistemática de la norma, la reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios tampoco debe computarse a la hora de determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de dichos fondos propios.
Por último, en relación con la segunda cuestión planteada, de conformidad con el artículo 25.1.a) de la LIS el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se debe mantener durante un plazo de 3 años desde el cierre del periodo impositivo en el que se practique la correspondiente reducción en base, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
Hasta aquí este criterio que establece la Consulta V0327-24. Ahora vamos a otros criterios básicos para tener en cuenta.
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